​【案例总结】实务中重要性水平常见问题总结与分析

 本期内容案例来源于中国证监会，并有所改动。

“水能载舟亦能覆舟”--荀子

【案例总结:】实务中重要性水平 常见问题总结:与分析

在审计实务中，注册会计师提供审计业务的保证程度不是绝对保证，而是合理保证。合理保证是一种较高水平的保证程度，所以注册会计师要将审计风险降至可接受的低水平。那么，注册会计师在计划和执行审计工作时如何恰当运用重要性水平是极其重要的，运用得好则救命稻草，运用不好则审计失败。

注册会计师对重要性的确定属于职业判断范畴，受注册会计师对财务报表使用者对财务信息需求认识的影响。具体重要性水平的定义、目标、要求等内容详见 CSA1221 准则、 CSA 问题解答 8 号以及 CSA1401 准则等内容，这里不再赘述。

实务中，不同的会计师事务所对重要性水平制定标准略有不同，对重要性水平的选择与计算应基于谨慎性原则，项目组应在 CSA 准则以及所内技术指引的规定下进行执业，对于审计过程中存在的问题应及时进行技术咨询。

实务中，重要性水平常见问题主要包括以下几个方面：

1. 编制重要性水平底稿问题

1.1 未编制组成部分重要性水平底稿

年报审计过程中发现，项目组未编制组成部分重要性水平和实际执行的重要性水平，忽视对组成部分层面公司的重要性的分配，没有单独考虑组成部分可能在集团层面存在错报或漏报的风险。

【例1-1】 某公司年报审计中，监管机构发现， 201X 年底稿中，未见按审计计划分配组成部分层面的重要性水平和实际执行的重要性水平相关底稿。

中国证监会处罚案例改编

在制定总体审计策略时，该底稿会引用重要性水平相关内容，如果组成部分计算数据过多，可以对其进行索引。但应该在总体审计策略底稿中，清晰写明公司整体重要性水平计算数据来源及计算过程。

【例1-2】 某公司年报审计中，监管机构发现，审计计划未能明确说明确定集团层面报表整体重要性水平的数据来源。你们制定的审计计划未清晰记载重要性水平的计算过程，不符合《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》（2016年修订）第十条的规定。

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注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性（ CSA1221 ）。在制定集团总体审计策略时，确定集团财务报表整体的重要性（ CSA1401 ）。即：在集团审计中，总体审计策略中应包含集团财务报表整体的重要性水平，以及组成部分的重要性水平，并在设计进一步审计程序等审计过程中，应考虑对组成部分的审计。

【例 1-3 】某公司年报审计中，监管机构发现，在集团审计中未运用组成部分重要性水平。你们对各组成部分均分配了重要性水平，但在制定总体审计策略、设计进一步审计程序、执行重大账户及披露的审计程序时，未见对组成部分审计的考虑。存货、收入及成本等重要科目数据均列示于合并底稿，在集团层面执行相关程序。上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》第十三条、《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》第三十七条至第四十四条的相关规定。

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1.2 与总体审计策略和具体审计计划底稿的衔接

在计算重要性水平时，根据实际情况会考虑特定项目对收入或利润的影响，进而影响重要性水平的测算基础，由于特定事项的影响可能发生重大错报风险，那么应该在总体审计策略中单独考虑该事项的风险评估和应对情况。

【例 1-4 】某公司年报审计中，监管机构发现，年审总体审计策略的重要性水平测算基础中已包含《 XX 项目》投资份额转让收入，该项目转让收入对公司收入和利润影响重大，但具体审计计划中未包括该事项的风险评估和应对安排。上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第 1201 号——计划审计工作》（ 2010 ）第九条、第十二条的规定。

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1.3 对重要性水平没有及时修订

由于年审开始时，按照未审财务报表数据计算重要性水平；在审计进行过程中，对部分未审数据进行审计调整后，审定报表数据可能已发生“面目全非”的状况，那么需要对重要性水平底稿里的编制数据进行全面修订，否则不能反映真实的重要性水平数据。实务中，还有一种情形是注册会计师要求将审计调整直接做到未审报表里，要求被审计单位重新出具未审报表，并与审定后报表数据保持一致。

【例 1-5 】某公司年报审计中，监管机构发现，根据“重要性确定表”底稿，重要性水平基础项目选取为 20X9 年营业收入，金额为 17 亿元。公司审定报表营业收入为 10 亿元，审计底稿未对重要性水平进行修订。上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》第十二条的规定。

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【例 1-6 】某公司年报审计中，监管机构发现，一是未根据调整后的重要性水平相应调整审计程序。在计划审计工作中，公司审定税前利润较未经审计数据降幅较大，你们对重要性水平进行调整，但在确定重大账户和进一步审计程序时，仍使用调整前的重要性水平。

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连续审计中，重要性水平是否一尘不变？答案是否定的，很难会出现重要性水平一直不变的情形，即使存在也需要按实际情况重新计算及编制底稿，更何况前后两年业绩变脸的情况。

【例 1-7】 某公司年报审计中，监管机构发现，一是你们选取公司2018年度合并报表营业收入为基准确定财务报表整体重要性水平，在公司2019年度合并报表营业收入大幅下滑情况下，未对财务报表整体重要性水平进行修改。二是你们在对公司组成部分实施审计的情况下，未确定组成部分重要性水平。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》第十二条、第十四条、《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》第三十四条规定。

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2. 不恰当运用重要性基准和百分比

财务报表层面重要性水平 = 选定的基准数据 * 适当的百分比，一般审计过程中，由于错报风险主要来自于利润表数据，故常规应选取利润总额为基准，如果选取其他基准数据，应该有合理解释，应当基于谨慎性原则制定重要性水平。基准和百分比选取不当可能会人为夸大重要性数值之嫌。

【例 2-1 】某公司年报审计中，监管机构发现，你们按照未审合并报表收入的 0.5% 确定财务报表层面重要性水平为 1,734.59 万元，未考虑到审定净利润为 2,552.52 万元，重要性水平约为净利润的 68% 。上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》第三条的相关规定。

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在选择适当的百分比时，一般需要考虑承接项目的风险等级，对于上市公司、 IPO 、发债等高风险项目时，应基于谨慎性原则，选择较低的百分比确定实际执行的重要性。

确定更低的百分比则需要有针对性的对高风险领域执行更多的审计工作，注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定实际执行的重要性时所作出的职业判断的依据（ CSA 问题解答 8 ）。

在选择百分比是 50% 还是 75% ，或亦是 50%-75% 之间的数值需要职业判断。实务中，如果没有确切充分依据，不建议选择 50%-75% 之间的任意数值，因为选择任何某一数值均需要说明确定依据的过程。比如某项目经理就是比较任性，选择60%作为适当的百分比，那么质控复核时肯定会问60%是怎么判断得来的呢？

思考题：如果您是项目经理，应该如何回复质控这个问题？

【例 2-2 】某公司年报审计中，监管机构发现，针对《告知书》认定的第八项违法事实，认为当事人将重要性水平按照会计报表层次重要性水平的 75% 来确定而导致后续实施的实质性审计程序不充分，没有获取充分、适当的审计证据没有事实依据。

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在确定整体重要性水平时，尤其是针对利润总额为计算基数时，需要注意被审计单位是否存在特殊事项，比如巨额亏损、大额诉讼以及特殊类型的交易等事项，那么在确定重要性水平时应该予以考虑，并对该事项识别重大错报风险及做好应对措施。

【例 2-3 】某公司年报审计中，监管机构发现，你们在确定 2019 年财务报表整体重要性水平时，以某公司的利润总额绝对值为基准，以 1% 为经验百分比进行计算。在 2019 年存在巨额亏损、控股股东资金占用、诉讼赔偿事项大幅增加、公司持续经营存在重大不确定性的情况下，你们未充分考虑 2019 年度重要性水平基准的合理性。

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3. 不恰当运用重要性水平作为审计调整依据

在审计过程中，项目负责人编制重要性水平底稿，并将该底稿发送给项目组成员，项目组成员会根据审计计划以及重要性水平，对编制的实质性底稿会根据上述内容对某些调整进行考虑，例如：某些科目的调整时，根据性质和金额考虑并不重大，远低于重要性水平，可以忽略不计。但运用不恰当时，可能影响报表的列报。

【例 3-1 】某公司年报审计中，监管机构发现，未对预付账款错报实施相关审计程序。发行债券相关咨询费在子公司 XX 贸易有限公司预付账款核算并摊销。实际应按 3 年受益期在长期待摊费用中进行核算。审计项目组发现咨询费的上述情况且在正常摊销，但在超过重要性水平的情况下，未将该预付账款错报作为审计调整事项。

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【例 3-2 】某公司年报审计中，监管机构发现，对公司无商业实质采购交易、委托控股股东向第三方付款事项，未识别出资产负债表“预付款项”“其他应付款”项目和现金流量表相关项目的错报，且金额均高于财务报表层次的重要性水平。

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根据《监管规则适用指引 — 审计类第 1 号》相关规定，注册会计师应在非标准审计意见专项说明中，披露使用的合并财务报表整体的重要性水平，包括选取基准及百分比、计算结果、选取依据。若本期重要性水平内容较上期发生变化，应披露变化原因。

【例 3-3 】某公司年报审计中，监管机构发现，你们在 20X0 年非标准审计意见专项说明中未披露使用的合并财务报表整体重要性水平及上期非标事项消除情况，已于 20X1 年 X 月 28 日进行更正披露。但对解释性说明涉及事项不影响注册会计师所发表审计意见的详细依据披露仍不充分。

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如果存货为零，或远低于重要性水平，是否可以不执行存货监盘程序？实际上，也需要根据实际情况具体分析，也就是如何证明是存货账面价值为零？是否需要存货监盘核实一下？这些都需要对被审计单位的重大错报风险进行职业判断，进而设计进一步审计程序。

【例 3-4 】某公司年报审计中，监管机构发现，子公司 XX 发展有限公司期末存货 1,426 万，超过重要性水平，你们未执行期末存货监盘程序。上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条的相关规定。

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4. 集团审计组成部分的审计重要性水平确定不恰当

集团审计的重要性水平能否高于财务报表整体重要性水平呢？单个是不会超过总体的，但不同组成部分重要性汇总数，则可能高于财务报表整体重要性。这些分配的依据是什么？不同会计师事务所取值的分配百分比范围均有不同，需要查阅相关会计师事务所的技术指引。

【例 4-1】 某公司年报审计中，监管机构发现， 你们将某公司财务报表整体的重要性水平确定为166万元，而将某公司全资子公司XX科技有限公司（以下简称XX科技）的重要性水平确定为2330万元，集团审计组成部分的重要性水平远高于集团层面。上述事项违反了《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》第三十四条的规定。

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一旦组成部分的重要性水平确定有误，必然导致组成部分报表项目的风险可能会漏报。

【例4-1续】某公司年报审计中，监管机构发现， 在对XX科技其他应付款审计中，XX控股集团有限公司其他应付款回函不符，且函证金额超过重要性水平，你们对回函不符事项执行的进一步审计程序不充分。上述事项违反了《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》第十二条、《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第二十一条规定。

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实际执行的重要性水平本身就是在整体重要性水平打了五折或 75 折，如果其仍比集团层面的重要性要高，则组成部分的重要性选择的基准有问题。

【例 4-2 】某公司年报审计中，监管机构发现，确定的组成部分重要性水平不恰当。 2017 年至 2019 年年报中，你们确定的组成部分 XX 公司实际执行的重要性高于集团层面的重要性。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》第三十四条的规定。

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5. 未能正确识别特定类别交易等事项并确定特定类别的交易等重要性水平

不是每一个项目均会存在特定类别的交易、账户余额或披露的重要性，但如果适用，则应该进行确定。

【例 5-1 】某公司年报审计中，监管机构发现，某公司存在大额关联交易等特定交易类型，但审计底稿中未见确定适用于被审计对象特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》第十条的规定。

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实务中，除了按会计师事务所重要性水平底稿模板做好形式上的工作外，真正应该体现审计技术水平的是如何应用职业判断，识别风险和做好应对措施，并将重要性水平应用在总体审计策略、具体审计计划、进一步审计程序等审计过程中，并准备好可能随着审计的进行修改重要性水平，并针对发现的错报进行评价，作出审计调整或可能影响出具审计报告意见类型。