企业破产重整中的涉税问题

引言

对于处于破产危机中的企业而言，破产重整是一种保全各方利益，且避免造成大规模社会失业的一种有效措施。通过业务重组，债务调整等方式，破产重整能够帮助还有再生希望的企业走上重生之路，但是在这条重生之路上还有一个重大的阻碍，就是税收。

随着我国破产重整制度的日益完善和破产重整实践的不断丰富，破产重整案件中的涉税问题逐渐凸显， 税收问题已经成为影响重整方案的重要因素 。由于涉税问题而导致重整方案无法推行的情况时有发生。税务问题也已成为破产管理人、破产企业、债权人等各相关方必须面对和解决的难题，而我国现行破产相关法律政策与税收相关法律政策之间存在衔接不畅，协调不顺的情形，更加剧了破产重整涉税问题的复杂性与不确定性。

对于律师而言，无论是作为破产管理人，还是投资人、债权人等各利益相关方的法律顾问，都应当主动应对破产重整中的涉税问题，综合考虑参与重组的各方利益，合理利用国家的税收优惠政策减轻企业税收负担，确保破产重整方案能够顺利实施，给破产企业带来更多的活力和希望。本文将从税收债权的性质、破产重整程序中债务豁免涉税问题、破产重整中税收优惠政策及以与不动产及土地使用权相关的税收为例对破产重整中税收问题进行分析。

一、破产程序中的税收债权及其优先性分析

一般来说，企业进入破产程序后，针对破产企业的税务问题，管理人会首先要求主管税务机关申报税收债权，再由管理人进行核实和确认。

在现行破产法的框架之下，税务机关申报的税收债权主要分成三个部分，一是欠缴税款，二是截至法院受理破产申请日的税收滞纳金，三是破产受理日至缴纳日的税收滞纳金（申报时尚不能确定具体金额）。

针对不同债权的优先性，司法系统和税务系统因各自法律依据规定的不同，认知是有所差异的，实务中也时有争议。

虽然税法主张这三个部分应同等对待，并都享有优先权，但按破产法的相关规定，这三种税收债权的法律地位却是完全不同的：

（一）税法中关于破产企业税收债权优先性的规定。

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（“国税函〔2008〕1084号”）规定：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神， 《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。 ”

（二）破产法中关于破产企业税收债权优先性的规定。

1. 企业所欠税款相对于普通债权具有优先性 这一点是毫无异议的，《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“《破产法》”）第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（3）普通破产债权。”

但是《中华人民共和国税收征收管理法》（“以下简称《税收征管法》”）第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。在破产程序中一般是得不到法院支持的。主要是因为由于《破产法》第一百一十三条未提到担保债权，因为通常 有担保债权不属于破产财产的范围，它既优先于无担保债权，也优先于破产费用和共益债务的清偿 ， 因此在破产情况下《税收征收管理法》第四十五条所规定的发生在先的欠税优于有担保债权显然是不可能得到落实的。

2. 关于截至法院受理破产申请日欠税滞纳金的优先权

破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，不能享有同欠税一样的优先权。

这是因为《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9 号）中规定：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”，也就是说只有欠税本身享有优先权，而滞纳金不享有优先权，滞纳金应按普通债权的顺序清偿。

3. 破产受理日至税款缴纳日所产生滞纳金的法律地位

破产案件受理后至税款缴纳日所产生滞纳金一般不能得到清偿。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9 号）中规定： 对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23 号）第六十一条规定处理 。 而法释〔2002〕23 号第六十一条是这么说的：“第一款下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金；包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；第二款上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。”按照第一款的规定，一旦破产案件被法院受理了，滞纳金就要停止计算，不再属于破产债权；但既然有了第二款的规定， 如果税务机关申报该项滞纳金债权，法院和清算组也应当对税务机关的申报进行登记。

根据《全国法院破产审判工作会议纪要》（“法[2018]53号”）会议纪要第二十八条规定：“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”除非破产企业按照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后还有剩余，否则破产案件受理后至税款缴纳日所产生滞纳金是无法得到清偿的，在实践普通债权都无法得到全部清偿，因此破产案件受理后至税款缴纳日所产生滞纳金一般不能得到清偿。

但是由于《征管法实施细则》第七十五条规定，加收滞纳金的起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。并且没有规定任何例外情形，也就是哪天实际缴纳了税款，滞纳金就计算到哪天。这就意味着 对于税务机关来说，申报债权时虽然还不能准确确定破产受理日后的滞纳金金额，为避免渎职仍然需要预先申报，法院和清算组也应当对税务机关的申报进行登记。

（三）破产程序中由于资产处置所得而产生税款的法律地位。

在破产重整程序中，很多重整方式是通过受让股权的形式承接破产企业资产，但是也不乏直接进行财产变价的情形。在后一种情形中无论是资产拍卖还是资产抵债，以及资产重组，都可能会产生相应的纳税义务，例如拍卖或转让破产企业的货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等，可能需要缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收，有清算所得还要缴纳企业所得税，这些税费属于破产法第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用“，即破产费用；还有因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的税收，以及为债务人继续营业而产生的其他税费，例如继续履行合同产生的货物与劳务税和企业所得税等属于共益债务；属于破产费用或共益费用的应纳税款优先于其他债权受偿，由债务人财产随时清偿。同时，在破产重整方案中常见的减少清偿比例、减免部分债务、免除利息、延期清偿等债务豁免也会形成破产企业所得从而产生纳税义务。从税法中应税收入的角度，每当债权人与债务人达成协议，豁免相关债务，该笔债务金额即作为收入计入应纳税所得额中，企业即刻产生纳税义务。

通过以上的比较和分析，税法和破产法对欠税以及滞纳金的地位及其优先性存在不同的理念和不同的规定。从法理上讲，虽然《企业破产法》和《税收征收管理法》法律位阶相同，但相对于企业破产管理来说，破产法属于特别法，征管法属于一般法，二者规定不一致应优先适用破产法。

二、破产重整中债务豁免收入的涉税分析

在破产重整过程中，投资人、重整企业最大的愿望就是大规模“削债”，无削债就无重整。因此在破产重整方案经常会出现减少清偿比例、减免部分债务、免除利息、延期清偿等债务豁免。从税法中应税收入的角度，每当债权人与债务人达成协议，豁免相关债务，该笔债务金额即作为收入计入应纳税所得额中，企业即刻产生纳税义务。但是从情理上讲，破产企业已经债务缠身、不能正常生产经营，法院、管理人、债权人都在努力创造条件促使其起死回生，在这种情况下税务机关也应当对破产企业给予一定的税收优惠，以减轻企业负担，促成企业顺利进行重整。

关于破产重整中债务豁免的税收问题。国家税务总局在《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》中提到，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税，主要基于以下考虑：一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。二是与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。

实际中，破产重整条件下的债务豁免与正常企业的债务重组是有区别的，破产重整中的债务重组是基于对陷入破产困境的危机企业的拯救，债权人迫于现实而作出的利益让步，某种程度上讲，是债权人承担了破产企业经营失败的损失，而非正常企业债务重组条件下的基于公平交易原则形成的，两种债务重组方式具有本质区别。而现行的税收原则仍然基于对正常经营企业债务重组的认识，未充分认识破产重整的债务豁免的本质内涵。在企业进入破产重整程序后，债权人和债务人同样面临着巨大的损失，本着盘活资源和挽救企业的宗旨，在重整计划中各方主体均应做出妥协和让步，国家税收作为公债权，本着在立法上“国不与民争利”的价值取向，税收债权人应同样体现出支持态度。

如果片面地考虑债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡。可能会对破产程序下的债务豁免产生巨额税负，使投资人面临巨大的集中偿债的短期资金压力，困境企业难以得到及时的拯救，无法获得重生的机会 。如果对破产特殊情形下的债务豁免免征所得税，从表面上看，短期可能会带来税务处理不平衡，但从长远来说，既能有利于挽救危机企业，促进其健康发展，又可以夯实税基，会有利于增加长期税源。同时，对保持社会稳定，促进就业具有重大意义，也和当前国家降税减负的指导思想相契合。所以税务机关在破产重整特定情形下的债务重组中，仍然片面强调平衡总体税负的固有思维需要打破。

现行政策中，债务重组所得和亏损的抵免的相关规定，对于破产重整企业难以适用落实到位，无法发挥其应有的制度效果，应当专门制定破产重整相适应的税收优惠政策。

实务操作中，根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税【2009】57号）（以下简称《通知》）、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）（以下简称《办法》）以及《企业所得税法》等政策规定，税收征收中财产损失和亏损弥补的适用对象是正常经营企业，而且对财产损失和亏损弥补认定具有严格的条件限制。例如，《办法》第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年；第十四条规定，企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。以上规定在破产重整企业中难以有效落实，因为破产重整企业往往管理不规范，缺乏资产损失内部核销管理制度，账册比较混乱，有些破产企业甚至已经停业多年，人员流失，资料缺失，成本资料、费用凭证不齐全，无法获取证据确凿的证明材料。同时，破产重整企业一般都是多年亏损，存在账面上的亏损时间超过法定弥补时限要求，无法在税前扣除。此外，在破产程序中，企业财产的损失和亏损，是基于法律程序下的一次性集中认定，是由破产管理人在对企业资产的全面依法调查基础上，聘请审计评估等法定中介机构进行专业审查判断，认定财产相应价值，最终经市场公开交易确认形成的。虽然其结果的客观性和公允性得到了第三方和市场的有效验证，但是与税务部门现行文件规定的要求在认定标准和计量口径上均有差异。因此在破产实务中，上述破产程序下的认定结果无法得到税务机关的认可或采用。

因此，建议在未来出台相关规定时应对破产程序下经管理人依法认定的资产损失和亏损予以确认，或者直接对重整程序产生的债务豁免所得予以免征企业所得税，切实减轻重整企业的税收负担。

三、破产重整中税收优惠政策分析

破产企业一般都不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，为了挽救那些已经发生破产原因但又有希望再生的企业，《破产法》设计了破产重整程序，破产重整方案一般包括减少清偿比例、减免部分债务、免除利息、延期清偿、债权转股权，以及对困境企业提供了一系列的司法保护等措施，因此破产重整也被称为破产保护。从情理上讲，破产企业已经债务缠身、不能正常生产经营，法院、管理人、债权人都在努力创造条件促使其起死回生，在这种情况下税务机关也应当对破产企业给予一定的税收优惠，以减轻企业负担，促成企业顺利进行重整。

财政部、税务总局以及个别省区先后制定了一些与企业破产有关的优惠政策，涉及的税种包括契税、增值税、企业所得税、土地增值税、印花税、个人所得税、土地使用税等税种，但总体而言企业破产涉及的优惠政策，普遍存在着适用范围太狭窄、受惠程度较低的问题，现实中绝大多数的破产企业很难满足享受优惠所要求的条件，比如破产企业处置房产土地等资产，购买方很少愿意附带接收破产企业职工的，这就满足不了契税优惠的要求；大部分重整情形也达不到特殊性税务处理所要求的“50%股权收购比例及85%股权支付比例”要求，因此也很难享受到企业所得税规定的优惠；现实中企业将实物资产与相关联的债权、债务和劳动力一并转让情况也不多见，也就享受不到不征增值税或营业税的政策；而破产企业土地增值税优惠政策本来就明确规定不适用于房地产开发企业；等等，真正能享受到税收优惠主体范围十分有限。现实中许多进入破产程序的企业，本来就已经无法正常生产经营了，而房产税和土地使用税却仍在不停地计算生成，这对破产企业将是很沉重的负担，类似这样的税收，破产企业是迫切需要给予政策上的照顾。因此应当尽快制定法律层级较高的、受惠主体范围宽泛的、受惠程度较高的、大多数重整企业都能享受到的税收优惠政策，为企业成功进行破产重整创造有利条件。

四、破产重整中税收问题分析

——以与不动产及土地使用权相关的税收为例

不动产及土地使用权税务问题往往是破产重整方案的核心，不仅因为不动产及土地使用权的价值比重较大，是破产重整的关键要素、还因为相应税务处置比较复杂，尤其是土地增值税，不同处置方案的土地增值税税负差异可能是几千万甚至过亿，如果在破产重整方案设计之初没有妥善地评估和筹划，可能会由于税收问题不能妥善解决而导致方案实施困难。因此，本文以不动产及土地使用权税收为例，对破产重整中的税收问题进行分析。

（一）不动产及土地使用权相关的税收分持有环节的税收和交易环节的税收，持有和交易环节的税费均会对企业的企业所得税税负产生影响。

1. 持有环节的税收主要是房产税和城镇土地使用税。房产税按照房产原值一次减除10-30%后的余值计征，税率为1.2%，或者按照房产出租的租金收入计征，税率为12%。城镇土地使用税按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别采用有差别的定额税率。

2. 交易环节的税收主要是转让方缴纳的土地增值税、增值税、印花税，受让方缴纳的契税、印花税，司法拍卖实践中可能会对要求受让方承担全部税费。

3. 除上述常规税费， 不动产及土地使用权处置中还可能会遇到标的资产尚有未清缴的历史欠税导致标的资产不能过户的情况，此种情况在司法拍卖中较为多发，是否合法在理论与实务界也颇多争议。如果历史欠税没有提前明示作为交易条件且金额确定，要求受让方过户前清缴历史税费没有法律依据。

（二）土地增值税。

土地增值税是不动产及土地使用权处置和筹划的核心。

1. 纳税人和征税范围

土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得收入的单位和个人，实务中如何认定附着物、“取得收入”即转让的有偿性、部分转让的成本分摊等问题，均十分复杂且不同方式、标准之间可能差异巨大，并直接影响到应纳税额的计算，如某房地产开发公司的土地开发项目，因其配建的保障性住房部分究竟是否应当视同销售及相应成本核算确认的问题，与主管税务机关发生分歧，土地增值税最终认定额比企业预估高出逾8000万。如果在破产重整过程中没有提前筹划好税收，可能存在导致重整失败的风险。

2. 税率

土地增值税实行四级超率累进税率，即增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；超过扣除项目金额50-100%的部分，税率为40%；超过扣除项目金额100-200%的部分，税率为50%，超过200%的部分，税率为60%。

根据相关政策，纳税人建造普通标准住宅出售，或企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因此，实务中符合条件的项目可以将土地增值税视为五档，但20%一档与法定四档不同，并非超率累进，一旦增值额超过20%，全额征收土地增值税，比如扣除项目金额1亿，如增值额2000万，则免征土地增值税，如增值额为2001万，则需要缴纳600.3万土地增值税，多此一万，企业仅土地增值税就多损失逾600万。

3. 土地增值税清算

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位，除保障性住房外，按照不低于1-2%的预征率进行预征，并于符合土地增值税清算条件时自行或根据主管税务机关要求进行土地增值税清算。

土地增值税一般为查账征收，应税增值额为应税收入减除规定的扣除项目后的余额。实务中应税收入除货币收入比较容易外，实物收入、其他收入的金额认定，以及不能准确提供转让价格的处理，都会直接影响应税收入的计算。扣除项目则更为复杂，包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、其他扣除项目、旧房及建筑物评估及成本等项目的计算及处置，其中如房地产开发费用、其他扣除项目等，还不按照纳税人实际发生的费用扣除，需要按照《土地增值税暂行条例》及实施细则的标准进行计算扣除。

由于房地产开发项目有预征的土地增值税，清算的最终结果不一定是补税，也可能是退税，具体项目情况不同，清算过程中各环节的处理方式不同，如非直接销售和自用房地产的处理、配套设施的认定、多个项目的成本分摊、普通标准住宅的单独核算等，都会影响到实际清算结果。

4. 土地增值税的核定征收

除查账征收外，房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税，核定征收率原则上不低于5%：

（1）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

（2）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（3）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

（4）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

（5）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

至于是否可以核定征收，以及核定征收是否比查账征收更有利于重整企业或债权人，则要视个案情形具体判断，主管税务机关的态度和双方沟通情况也很重要。如某企业破产重整方案涉及的厂房土地转让方案，转让收入7000万，初步测算土地增值税2300万，扣除抵押债权及共益债务后所剩无几，经与主管税务机关沟通，按照核定征收率实行核定征收，实际缴纳土地增值税仅560万，远低于原查账征收的税负。

5. 税收优惠

（1）因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；

（2）因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税；

（3）对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源的且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；

（4）需要注意的是，上述税收优惠政策的适用可能涉及到区域整体规划、政企协调以及土地利用类型改变的行政审批等多方面的法律问题，需要综合考量把握。

6. 不动产及土地使用权转让

不动产及土地使用权转让形式包括出售、以物抵债、以物投资、资产划转等，该部分除下文分析的个性问题外，共性问题可参照前文动产及无形资产处置部分。

破产重整中的不动产及土地使用权出售主要涉及增值税、土地增值税、企业所得税和契税，增值税处理需要注意转让方是小规模纳税人还是一般纳税人、房地产项目是老项目还是新项目等问题，小规模纳税人适用简易计税方法，老项目则可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率征收。

从土地增值税和契税角度，以房地产投资或资产划转视同销售转让，除非符合特殊税务条件，应当缴纳契税和增值税。

7. 以股权转让形式转让不动产及土地使用权

实务中存在不少通过转让持有不动产及土地使用权的公司股权实现转让目标房地产的做法，规避土地增值税、增值税的纳税义务。实际效果上，根据现行法律法规及税收政策，股权转让形式一般的确不涉及增值税和契税的纳税义务，但在是否应当缴纳土地增值税的问题上，各地看法及实务操作并不统一。

国税总局就此问题曾作出国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号三个批复，均认定以转让股权名义转让房地产的实质是房地产交易行为，应当按规定征收土地增值税。安徽、上海、湖南均曾就此发文，口径与国税总局一致，其中上海的沪地税地[1997]25号文已经废止，最近的是湖南2015年发布的《关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》（湘地税财行便函〔2015〕3号）。广东、青岛、福建等省则认为不应征收土地增值税，国税总局的批复属于个案批复，不能普遍适用。

即使在适用国税总局口径的地区，如何认定究竟是纯股权转让还是以股权转让名义转让房地产，也是有相当自由裁量空间的问题，需要具体情况具体分析。

8. 税收优惠

根据财税[2018]17号文( 莲税观备注：现行有效的是 财政部 税务总局公告2021年第17号 ） 规定，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

结语

在破产重整项目中，基于税收成本在项目利润空间中的重要占比，重整各方都应当提前主动研判当中的涉税成本，为重整方案的顺利实施打下坚实基础。

来源：大成律师事务所